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Ajuste por inflacion ~ capacidad contributiva ~ confiscatoriedad del impuesto ~ constitucionalidad ~ emergencia economica ~ impuesto a las ganancias ~ inflacion ~ principio de razonabilidad


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TEXTO COMPLETO:

2ª Instancia. — Rosario, agosto 3 de 2007

Y Considerando:

1) La sentencia de primera instancia hizo lugar a la demanda interpuesta por Fluodinámica S.A. y declaró la aplicación del ajuste por inflación al impuesto de las ganancias correspondiente al periodo fiscal 2002 -ley 23260- con fundamento en la afectación a los principios constitucionales de capacidad contributiva, razonabilidad y no confiscatoriedad.

Se agravió la recurrente en primer lugar por la errónea interpretación y aplicación que en la sentencia se hace de las normas que estima vigentes. Manifiesta que se impone efectuar una interpretación sistemática dentro de todo el ordenamiento jurídico vigente, considerando especialmente las declaraciones, derechos y garantías contenidos en la Carta Magna, respetándose el derecho de propiedad y los principios constitucionales.

Considera que lo expuesto por la sentenciante resulta violatorio de la división de poderes y arbitrario a raíz de que el juez se ha tomado la atribución de modificar el quantum de un impuesto nacional, cuestión vedada por la Constitución Nacional y la Corte Suprema.

Menciona que la igualdad es la base de los impuestos y las cargas pública, que la capacidad contributiva no se reduce a una simple apreciación económica del sujeto pasivo, sino que se conjugan fines extra fiscales, factores de conveniencia y justicia social para la imposición. Respecto de la no confiscatoriedad, invoca un fallo de la Corte Suprema.

Se agravia en relación a la pericial contable, dado que -sostiene- no hay dudas que la aplicación del ajuste por inflación impositivo de la ley 23260 se encuentra derogada, sino que dicho método de ajuste se revela hoy, como un mecanismo imperfecto para corregir el fenómeno de variación de precios. Asimismo, se agravia de que el juez valide su fallo con los resultados de una pericial que no ha tenido en cuenta que en ocasión de realizarse la misma no se analizó la documental respaldatoria de las regístraciones de los libros, ni los detalles de los montos expuestos, ni se haya verificado cuál es el grado de distorsión de la supuesta inflación sobre los resultados contables a los fines impositivos.

Por último se agravia de que la sentenciante no haya considerado que la afectación del patrimonio neto de la empresa actora por el Impuesto a las Ganancias sin la aplicación del ajuste por inflación es de 7,91% y la afectación del patrimonio neto por el impuesto con la aplicación de correctores es de 5,05%. Solicita por tanto se revoque el fallo apelado, con costas.

2) Ante la pretensión del actor -a través de la acción declarativa de certeza- para que se declare que el Impuesto a las Ganancias correspondiente al período fiscal 2002 debe estar sujeto al ajuste impositivo por inflación, conforme ley 23260 y principios constitucionales de capacidad contributiva, razonabilidad y no confiscatoriedad (arts. 4, 16, 28, 33 y 17 -respectivamente- de la CN.), corresponde a este tribunal determinar sí la sentencia recurrida ha sido dictada conforme a derecho.

Las normas que impiden la actualización monetaria, la indexación por precios, variación de costos o cualquier otra forma de repotenciación de las deudas, impuestos, precios o tarifas no son por sí solas contrarias al orden constitucional, siendo ineludible que quien invoca un perjuicio derivado de dichas normas pruebe la afectación directa de su derecho. Para los estados contables de los balances comerciales rige la prohibición de indexación o actualización de valores prevista en la ley 23928 y sus modificatorias.

En consecuencia, en el caso de autos, no se trataría de dilucidar sólo una cuestión de puro derecho, sino de demostrar por parte del accionante -en forma concluyente- que aplicando la normativa vigente el tributo alcanza una suma que resultará violatoria del derecho de propiedad del accionante. Así lo ha sostenido la Corte Sup.: "...un tributo adquiere carácter confiscatorio y por ende incompatible con el derecho de propiedad, cuando de la prueba rendida en la causa surja la absorción por el Estado de una parte sustancial de la renta o del capital gravado" (Fallos 314:1293; 322:3255, entre muchos otros).

3) Ambas salas de esta Cámara se han pronunciado por el rechazo de acciones de amparo, tendientes a lograr la declaración de inconstitucionalidad de la normativa que veda el ajustar los valores en orden a la inflación (en acuerdo 137/2004 de la sala A en autos "Las Yerbas S.A. v. PEN s/ Amparo" y en el acuerdo 2422/2005 -por el voto de la mayoría- de esta sala B, en autos "Chicco, María I. de v. PEN s/ Amparo).

La Corte Sup., en fallo del 30/6/2005, en autos "Santiago Dugan Trocello S.R.L. v. PEN s/ Amparo", compartiendo los fundamentos expuestos por el procurador general, a los que se remitió, en lo pertinente sostenía: "...tanto el art. 39 de la ley 24073 como el art. 4 de la ley 25561... representan una decisión clara y terminante del Congreso Nacional de ejercer las funciones que le encomienda el art. 67 inc. 10 de la CN. (vigente a la promulgación de la ley 24073, actual art. 75 inc. 11)... Desde esta perspectiva... la prohibición al reajuste de valores... ordenada por los preceptos cuestionados, es un acto reservado al Congreso Nacional... el reconocimiento de tal facultad (del Congreso) impide -dentro del limitado marco del presento proceso- acceder a lo peticionado por el amparista, no sólo porque la decisión legislativa así adoptada no puede ser tachada de manifiestamente arbitraria o ilegítima (Fallos 314:258: consid. 21), sino también porque la declaración de inconstitucionalidad es la más delicada de las funciones susceptibles de encomendarse a un tribunal de justicia, configurando un acto de suma gravedad que debe ser considerado como última ratio del orden jurídico...".



Tales precedentes jurisprudenciales fueron citados por esta sala -en el voto de la mayoría- en oportunidad de dictar el acuerdo 67/2007, de fecha 9/5/2007, en el expte. n. 1778-C "Sucesores de Moriconi, Orlando P. v. Estado Nacional s/ Mere declarativa", que revocó la sentencia de primera instancia y en consecuencia, desestimaba la demanda en un planteo análogo al presente.

4) Sin embargo, el presente caso en estudio habrá de diferir sustancialmente de aquellos precedentes citados, por dos circunstancias esenciales: a) la vía procesal elegida: no lo ha sido dentro de una acción de amparo, visto el limitado marco cognoscitivo de tales procesos, sino a través de una acción declarativa de certeza, con mayor amplitud de debate y prueba; b) la cuestión probatoria, toda vez que a los fines de acreditar si en el Impuesto a las Ganancias correspondiente al año 2002, calculado sin efectuar el ajuste por inflación, afectaría una parte sustancial de la renta del contribuyente, se ha producido una prueba pericial contable (fs. 149/152), lo que fuera controlado por las partes dentro del proceso. Y además, se encuentra agregada en autos la resolución 134/2005 de la jefa (int.) de la División Revisión y Recursos de la Dirección Regional Rosario II de la AFIP y planillas anexas (fs. 242/250), que aportan elementos para dilucidar esa cuestión.

5) Analizadas todas las constancias de autos, y en particular, el informe pericial contable del CPN Edgardo Moschitta, surge del pto. 3, apart. b, que: "...b) El impuesto resultante (sin ajuste por inflación) que ascendería a la suma de $ 400.912,81 es superior al resultado de la utilidad impositiva real, determinada mediante la aplicación del ajuste impositivo por inflación que es de $ 236.253,22. En caso de tener que hacer efectivo, el impuesto determinado sin calcular el ajuste por inflación, este afectaría el patrimonio de la empresa, ya que la utilidad impositiva real, se transformaría en una pérdida del ejercicio cerrado el 30/6/2002 que ascendería a la suma de $ 163.550,53, monto en el que disminuiría el patrimonio neto de la empresa." (fs. 150 vta.).

De la resolución 134/2005 de la AFIP-DG1, surge: "...Que como resultado del análisis de los elementos colectados, la fiscalización -se reitera- consideró impugnable la declaración jurada presentada por el impuesto y período de que se trata y procedió a confeccionar el proyecto de liquidación que se detalla en planilla anexa n. I -hoja 2-, que se adjunta e integra la presente, del cual surge el saldo de impuesto a ingresar a favor de esta AFIP-DGI de $ 306.840,68" (importe resultante de la detracción de retenciones y anticipos al monto del impuesto determinado por $ 400.912,81 -fs. 244 y 250-).

Y en la planilla anexa n. I -hoja 1-, suscripta por el inspector CPN Luque, César, consta que: "...Asimismo les informo que el Impuesto a las Ganancias calculado utilizando la ley de dicho impuesto de $ 400.912,81 (1), representa un 69,70% más que la utilidad determinada en vuestra presentación correspondiente al ejercicio 2001/2002 de $ 236.253,22 (2)." (fs. 249).

De allí surge claramente que el importe del "resultado calculado con ajuste por inflación impositivo y otros ajustes que disminuyen la ganancia", a partir de la determinación de oficio que la AFIP ha iniciado en razón de una fiscalización que determinó diferencias en el Impuesto a las Ganancias del período 2002, es de $ 236.253,22 y el impuesto 35% arroja: la suma de $ 82.688,63, valor que resulta coincidente con el ingresado por la actora, conforme la documental obrante a fs. 11.

En función de los datos antes consignados, se advierte que la diferencia entre el impuesto determinado sin el ajuste por inflación ($ 400.912,81) y el impuesto determinado con el ajuste por inflación ($ 82.688,63), arroja la suma de $ 318.224,18.

6) Para determinar sí esta diferencia impositiva resultante de la aplicación de la normativa vigente (prohibición del ajuste por inflación) resultaría confiscatoria -esto es si absorbe una parte sustancial de la renta del contribuyente- debe establecerse si ella representa más del 33% de la renta nata anual de éste. Así, surge de los autos que su utilidad real -conforme a lo dictaminado tanto por los peritos como por los funcionarios del organismo recaudador- sería de $ 236.153,22, por lo que la diferencia antes apuntada representaría una absorción del 134,69% de dicha renta.

Ello con base en el criterio sustentado tradicionalmente por nuestra Corte Suprema de Justicia de la Nación, en cuanto: "...es doctrina de esta Corte que la confiscatoriedad de las leyes impositivas debe surgir de la prueba de la absorción por el Estado de una parte sustancial de la renta o del capital (Fallos 314:1293) ...A tales propósitos y sin que ello se erija en un parámetro de rigidez insuperable, cabe recordar la garantía de razonabilidad en el ejercicio de las prerrogativas de los poderes públicos y la pauta -sentada desde antiguo en materia de ...impuestos... de fijar un 33% como tope de la presión fiscal -en el caso, calculado sobre la capacidad del contribuyente...-, tope más allá del cual estaría comprometida la garantía del art. 17 de la CN..." (H. 102.XXII, "Horvath, Pablo v. Fisco Nacional (DGI) s/ Odinario (repetición)", 4/5/1995) (LA LEY, 1995-D, 721).

Así lo explica la doctrina: "Si bien la confiscatoriedad prohibida por el art. 17 de la CN. se refiere al Código Penal Argentino... la Corte Sup., por creación pretoriana, desarrolló la teoría de las contribuciones confiscatorias como un valladar para las restricciones irrazonables en exceso del derecho de propiedad. En síntesis, se podría señalar que la doctrina de la Corte Sup. circunscribe... el principio de no confiscatoriedad a tomar en cuenta el porcentaje cabalístico del 33% sobre la renta (pese a la alusión al capital)... ya que en los impuestos patrimoniales se entiende que la fuente de donde se obtiene el dinero para pagarlos debe ser la renta. Lo contrario implicaría descapitalizar a los contribuyentes..." (Catalina García Vizcaíno, "Derecho Tributario. Consideraciones Económicas y Jurídicas", t. I, Ed. Depalma, p. 281).

7) En conclusión, compartimos -en lo pertinente- el dictamen producido por el procurador general de la Nación en un reciente pronunciamiento, al concluir -en un caso semejante al que aquí se analiza- que: "...las normas impugnadas son, en principio, constitucionalmente admisibles, salvo que, en la especie, se demuestre su repugnancia con la garantía de inviolabilidad de la propiedad, al producir efectos confiscatorios en el patrimonio o la renta del contribuyente. ...Adquiere particular relieve el aspecto probatorio, que no debe soslayar quien pretenda resultar exitoso al impugnar un tribuyo tildándolo de confiscatorio... Por ende, se debe requerir del actor una prueba concluyente a su cargo acerca de la evidencia de la confiscatoriedad alegada (Fallos 220:1028; 239:157; 314:1293; 322:3255, entre otros). ...En estas condiciones, determinar si, en el caso de autos, se torna confiscatorio el gravamen que debe oblar la actora con aplicación de las normas que impugna remite ineludiblemente al examen y valoración de las pruebas rendidas en autos..." (Dr. Estaban Righi, 20/3/2007 en autos "Candy S.A. v. AFIP y otro s/ Acción de amparo", SC. C.866, L.XLII).

En tal sentido, los elementos de convicción obrantes en la causa (detallados en el consid. 4° precedente), efectivamente cumplen con el requisito exigido por la Corte Suprema para pretender la afectación a las garantías constitucionales aludidas por el actor.

En efecto, conforme a las exigencias de los arts. 377 y 477 del CPCCN. relativo a la carga de la prueba y la eficacia probatoria del dictamen según las reglas de la sana crítica, cabe receptarse que el impuesto determinado sin calcular el ajuste por inflación, afectaría sustancialmente la renta y/o el patrimonio de la empresa, pudiendo reconocerse -para este caso en estudio- que el mantenimiento de la vigencia del art. 39 de la ley 24073 (que suspendió la ley 23260 que instituye el ajuste impositivo por inflación), del art. 4 de la ley 25561 y del art. 5 del decreto 214/2002, frente a las circunstancias de la depreciación de la moneda vividas en el comienzo del año 2002 (que expresa la pérdida de su valor adquisitivo, en el mercado de cambios y de bienes), conllevaría una falta de adecuación normativa a la realidad de los estados contables expresados en moneda histórica.

8) En mérito de todo lo cual, existiendo en la causa elementos que ponen de manifiesto la afectación que la aplicación de las normas cuestionadas importan para la firma actora con relación a los principios y garantías constitucionales de capacidad contributiva, razonabilidad y no confiscatoriedad, habrá de confirmarse la sentencia apelada, con las costas a la demandada vencida (art. 68 CPCCN.). Así voto.

Por todo ello, se resuelve:

I) Confirmar la sentencia 104/2004, con costas a la demandada vencida (art. 68 CPCCN.). II) Regular los honorarios profesionales de los letrados actuantes ante la alzada en el 25% de lo que respectivamente se fije en primera instancia.

Insértese, hágase saber y oportunamente devuélvanse los autos al Juzgado de origen. No participa del acuerdo la Dra. Vidal por encontrarse de licencia. — Edgardo Bello. — José G. Toledo (por sus fundamentos).

Fundamentos del dr. Toledo:

1.- Tal como me he expedido en anteriores pronunciamientos en disidencia, a criterio del suscripto, la sentencia debe ser confirmada.

Corresponde en primer lugar ingresar el análisis de la cuestión de fondo a decidir en el presente.

Para ello resulta útil precisar que a través de la ley 20628 de Impuesto a las Ganancias se dispuso gravar todos los rendimientos, rentas, beneficios o enriquecimientos obtenidos durante cada año fiscal (art. 2).

A tal efecto la ley considera que la utilidad real del sujeto, sobre la que recaerá la imposición, es la diferencia patrimonial contable, o sea el incremento registrado en el patrimonio del contribuyente entre el comienzo y el fin del ejercicio fiscal.

La ley 21894 agregó a la ley 20628 el título VI, denominado Ajuste por Inflación (arts. 94 a 98 según t.o. por decreto 649/1997, B.O. 6/8/1997), con el propósito de adaptar el impuesto al fenómeno inflacionario de la época -año 1978-.

Resulta esclarecedor en tal sentido recordar que en el mensaje de elevación al Poder Ejecutivo Nacional se expresó que: "La medida que se propone forma parte del conjunto de disposiciones oportunamente programadas con miras a adaptar el sistema impositivo a la inflación -sin impulsarla- tendiendo a lograr una mayor equidad en la distribución de la carga impositiva. Este proyecto se basa en el principio de que el impuesto no debe recaer sobre las ganancias meramente nominales, cuando la empresa ha debido desenvolverse en circunstancias de inestabilidad monetaria. Ello, por cuanto dichas ganancias así consideradas no siempre representan en términos reales la verdadera variación operada en el patrimonio, pudiendo ocurrir que en muchos casos no haya habido variación alguna y que en otros, la realidad de los hechos demuestre una variación en sentido negativo".

En el mismo sentido se señaló que "El ajuste por inflación ha sido un régimen que instituyó la ley 21894 que se incorporó al Impuesto a las Ganancias luego de las modificaciones de la ley 23260. Por este sistema se buscó reflejar una situación patrimonial y un resultado económico que adaptara sus valores históricos a los que correspondía a una realidad distorsionada por la inflación, los valores constantes no reflejan la realidad, por ello se buscó un mecanismo de ajuste de la base imponible" (Giuliani Fonrouge, Carlos M., "Impuesto a las Ganancias", 3ª ed., actualizada y ampliada por S. C. Navarrine, Buenos Aires, Depalma, 1996, p. 627).

En el año 1991, con la sanción de la ley 23928 se declaró la convertibilidad de la moneda de curso legal -el austral- con el dólar estadounidense ($ 1 = U$S 1). Con este sistema se pretendió frenar la hiperinflación y lograr la estabilidad económica.

Concordantemente con esos objetivos, la ley estableció en el art. 7 que: "En ningún caso se admitirá la actualización monetaria, indexación por precios, variación de costos o repotenciación de deudas...". Por su parte, el art. 10 dispuso: "Derógase, con efecto a partir del 1/4/1991, todas las normas legales o reglamentarias que establecen o autorizan la indexación por precios, actualización monetaria, variación de costos o cualquier otra forma de repotenciación de las deudas, impuestos, precios o tarifas de los bienes, obras o servicios".

Al respecto se sostuvo que "cuando la economía logra estabilidad el ajuste por inflación desaparece. Y eso es lo que ha ocurrido en el país a partir de 1992, cuando la realidad económica consecuencia de la ley de convertibilidad desechó cualquier sistema de indexación de las obligaciones" (Giuliani Fonrouge, Carlos M., "Impuesto..." cit., p. 627).

El art. 39 de la ley 24073 (B.O. 13/4/1992) complementó el sistema en lo relativo al campo impositivo, disponiendo que: "A los fines de las actualizaciones de valores provistos en la ley 11.683 y en las normas de los tributos regidos por la misma, no alcanzados por las disposiciones de la ley 23928, las tablas e índices que a esos fines elabora la Dirección General Impositiva para ser aplicadas a partir del 1/4/1992 deberán, en todos los casos, tomar como límite máximo las variaciones operadas hasta el mes de marzo de 1992, inclusive".

De tal manera, procurando la adaptación del sistema impositivo a la estabilidad de la época, la norma transcripta limitó al mes de marzo de 1992 los índices de actualización a ulilizar, con lo cual, en lo que aquí interesa, perdieron operatividad las normas de ajuste por inflación contenidas en la ley de Impuesto a las Ganancias.

Diez años después, la ley 25561 de Emergencia Económica derogó las disposiciones de la ley 23928 que consagraron la convertibilidad. No obstante ello, mantuvo vigentes los artículos citados que vedan la indexación y/o actualización monetaria.

Así, el art. 4 de la ley 25561 ratificó el art. 10 de la ley 23928 al disponer, en su nueva redacción: "Mantiénense derogadas, con efecto a partir del 1/4/1991, todas las normas legales o reglamentarias que establecen o autorizan la indexación por precios, actualización monetaria, variación de costos o cualquier otra forma de repotenciación de las deudas, impuestos, precios o tarifas de los bienes, obras y servicios".

Por su parte, el art. 5 del decreto 214/2002 estableció que: "Lo dispuesto en el artículo precedente (se refiere a la aplicación del Coeficiente de Estabilización de Referencia -CER- a las deudas con el sistema financiero pesificadas, no deroga lo establecido por los arts. 7 y 10 de la ley 23928 en la redacción establecida por el art. 4 de la ley 25561. Las obligaciones de cualquier naturaleza u origen que se generen con posterioridad a la sanción de la ley 25561, no podrán contener ni ser alcanzadas por cláusulas de ajuste".

2.- Examen de razonabilidad de las normas que impiden el ajuste por inflación.

De la reseña efectuada surge que las normas impugnadas en la presente acción -arts. 39 de la ley 24073, 4 de la ley 25561 y 5 del decreto 214/2002- impiden la aplicación del título VI de la Ley de Impuesto a las Ganancias que regula el ajuste por inflación. El art. 39 al ordenar que se tomara como límite máximo a los fines de la actualización de valores las variaciones operadas hasta el mes de marzo de 1992. Las otras dos normas, al mantener en general la prohibición de indexar o ajustar deudas, precios, impuestos o tarifas de bienes y servicios. Como consecuencia de ello, aún sin ser derogadas las normas de ajuste por inflación, éstas carecen de operatividad.

A la fecha de ser sancionada la ley 24073, el art. 39 citado guardaba coherencia no sólo con la prohibición de indexar prevista en la ley 23928, sino también con el régimen de convertibilidad imperante y la consecuente estabilidad de la moneda.

Sin embargo, cabe analizar la razonabilidad del mantenimiento de este régimen en el contexto de crisis vivido desde finales del año 2001.

En efecto, resulta un dato conocido que en el año 2001/2002 hizo eclosión una profunda crisis económica en nuestro país. Las consecuencias de esta crisis determinaron, entre otros efectos -y en lo que aquí interesa- el regreso de la inflación que en 2002 alcanzó, según datos oficiales, un 118 % medido sobre el nivel general de precios de la economía.

Estas circunstancias -además de resultar de datos suministrados por el propio Estado- constituyen un hecho notorio que, conforme el clásico principio en la materia -notoria non egent probatione- quedan fuera del objeto de prueba. El concepto de notoriedad procura dos altos fines de política procesal. "Por una parte, un ahorro de esfuerzos al relevar a las partes de producir pruebas innecesarias" y, por otra, "procura prestigiar la justicia evitando que ésta viva de espaldas al saber común del pueblo y su arte consista, como se ha dicho, en ignorar jurídicamente lo que todo el mundo sabe" (Couture, Eduardo J., "Fundamentos del Derecho Procesal Civil", 3ª ed., Buenos Aires, Depalrna, 1987, p. 235; véase, asimismo, Calamandrei, Piero, "La definición del hecho notorio" en Estudios sobre el Proceso Civil, traducción de Santiago Sentís Melendo, Ed. Bibliográfica Argentina, Buenos Aires, 1945, p. 181 y Carnelutti, Francesco, "La prueba civil", traducción de Niceto Alcalá, Zamora y Castillo, 2ª ed., Buenos Aires, Depalma, 1982, p. 15, nota 19).

En cuanto a los efectos de la inflación sobre la tributación, se ha sostenido que la "inflación tiene una profunda influencia sobre el régimen tributario. Ésta se ejerce no ya sobre los conceptos normativos que atañen a la estructura y realización de la relación jurídica tributaria, sino sobre el aspecto cuantitativo de los hechos imponibles y, especialmente, sobre los parámetros que determinan el monto imponible" (Jarach, Dino, "Finanzas Públicas y Derecho Tributario", Ed. Cangallo, Buenos Aires, p. 664).

También se ha señalado que "la principal distorsión que causa la inflación al cumplimiento de los propósitos informativos de la contabilidad tradicional, es la inadecuada exposición del patrimonio al manifestarse en valores históricos que pierden actualidad, así como la inadecuada determinación de los resultados según sus métodos tradicionales, por la falta de homogeneidad entre la moneda con que se expresan los ingresos y los respectivos costos" (Reig, Enrique J., "Impuesto a las Ganancias", Ediciones Macchi, Buenos Aires, 2001, p. 603).

Así, la inflación repercute en el campo tributarlo, en tanto la información contable es punto de partida sobro el cual habrá de determinarse la imposición. Consecuentemente, si no se reflejan los efectos económicos de la inflación, la base imponible sobre la que debe calcularse el impuesto se distorsiona.

Al respecto no se estima necesario abundar en mayores consideraciones, en tanto resulta determinante resaltar que los efectos distorsivos de la inflación en la liquidación del Impuesto a las Ganancias ya han sido reconocidos por el legislador con la sanción de la ley 21894, que tuvo en miras precisamente evitar tal distorsión.

En efecto, conforme se expuso ut supra el propósito tenido en cuenta al regular el ajuste por inflación en la Ley del Impuesto a las Ganancias, fue eliminar de la base para la liquidación del gravamen, el efecto ocasionado por la depreciación del patrimonio en épocas de inflación. Así, se admitió explícitamente que debía adaptarse el impuesto a la realidad inflacionaria de la época a fin de "lograr una mayor equidad en la distribución de la carga impositiva" y que "el impuesto no debe recaer sobre las ganancias meramente nominales, cuando la empresa ha debido desenvolverse en circunstancias de inestabilidad monetaria".

Sentado ello, cabe advertir la similitud entre la situación inflacionaria vivida a la época de institución del ajuste por inflación -año 1978- y la registrada en el año 2002.

Según datos oficiales suministrados por el Instituto Nacional de Estadísticas y Censos -INDEC-, el índice de precios internos al por mayor -IPIM- nivel general, aumentó el 143% entre diciembre de 1977 y diciembre de 1978 y el 128% entre diciembrede1978 y diciembre de 1979. En tanto, entre diciembre de 2001 y diciembre de 2002, tuvo una variación del 118,2%.

No obstante ello, en virtud de lo dispuesto por las normas impugnadas, se limita la aplicación de los índices de ajuste al mes de marzo de 1992, desconociéndose la inflación registrada durante el año 2002.

De tal manera, se aprecia que los presupuestos que sirvieron de base al sistema cuestionado han desaparecido. Si durante años la prohibición del ajuste por inflación resultó válida, no fue sólo porque una ley lo imponía de esa manera, sino porque ese mandato guardaba coherencia con un dato de la realidad, esto es la ausencia de desvalorización de la moneda. Pero desaparecido ese componente fáctico a manos de la crisis de finales de 2001 -hecho notorio que podrá ser discutido en sus alcances pero no en su existencia- resulta irrazonable pretender que se mantenga la vigencia de un régimen apartado de la realidad que le dio sustento.

Es que si la inflación no tiene un reflejo corrector en la determinación del impuesto, hace recaer éste sobre rentas ficticias o inexistentes, con grave afectación al capital del contribuyente y en definitiva a los principios constitucionales más fundamentales.

Al respecto es preciso recordar que existe un orden general de limitaciones al poder tributario, que corresponde a los principios jurídicos de la tributación y que han sido incorporados al texto de la Constitución Nacional, por lo cual asumen el carácter de principios constitucionales de orden general.

"Los principios jurídicos de orden general, relacionados con la tributación y establecidos en la Constitución Argentina son: 1) el de legalidad, también conocido como reserva de la ley; 2) el de igualdad ante el impuesto y las cargas públicas, del cual deriva la exigencia de generalidad de la tributación; 3) el de respeto a la propiedad privada, enunciado como de no confiscación" (Giuliani Fonrouge, Carlos M., "Derecho financiero", Ed. Depalma, Buenos Aires, 1970, volumen I, p. 312).

El primero "exige que la ley establezca claramente el hecho imponible, los sujetos obligados al pago, el sistema para determinar el hecho imponible, la fecha de pago, las excenciones, las infracciones y sanciones, el órgano competente para recibir el pago, etc." (Bidart Campos, Germán J., "Manual de Derecho Constitucional Argentino", 3ª ed., Ed. Ediar, Buenos Aires, 1974, p.317). El segundo "es una aplicación específica de la regla de igualdad ante la ley" y "a igual capacidad tributaria con respecto a la misma riqueza, el impuesto debe ser, en las mismas circunstancias, igual para todos los contribuyentes" (Bidart Campos, Germán J., "Manual..." cit., loc. cit.) El último, "apunta directamente al derecho de propiedad; como el tributo toma parte del patrimonio del contribuyente, ese quantum debe mantenerse dentro de ciertos límites razonables" pues "cuando la parte absorbida es sustancial, se configura una confiscación inconstitucional" (Bidart Campos, Germán J., "Manual..." cit., loc. cit.).

En el caso, se advierte irrazonable la suspensión de la operatividad del régimen de ajuste por inflación -que permitiría determinar la renta real del contribuyente sobre la base de valores homogéneos, sin distorsiones provocadas por las variaciones de la moneda durante el ejercicio fiscal- en tanto el mayor valor nominal acordado a los bienes al cierre del ejercicio por efecto de la inflación y la desvalorización monetaria ocurrida durante ese período, no constituye una mayor riqueza sobre la que deba tributarse, sino que permite la apropiación de una porción del capital sin ley que lo autorice.

En efecto, el art. 2 de la Ley del Impuesto a las Ganancias, al definir el hecho imponible no incluye el capital, con lo cual el sistema cuya aplicación se pretende e impugna el actor, avanza más allá de lo permitido por la ley específica, con violación de la garantía de reserva de la ley. No hay tributo sin ley previa que lo establezca, lo cual significa un límite formal a la coacción estatal invocada por el recurrente.

En el caso, existe lesión constitucional suficiente, pues si el gravamen no puede calcularse en moneda constante, torna además al impuesto en confiscatorio, con conculcación del derecho de propiedad del contribuyente.

Sin ingresar a examinar la exactitud del cálculo efectuado por el actor con relación a los montos sobre los que debería tributar, en mérito a las consideraciones antes expuestas-y singularmente-, de los índices inflacionarios ya citados.

Se encuentra suficientemente acreditada la grave afectación al derecho de propiedad del amparista.

Al prever el régimen de ajuste por inflación, el legislador se ha limitado a dar rango legal a una realidad que deriva de la misma Constitución Nacional, esto es la incolumidad del crédito frente a los efectos de la inflación. La limitación en la operatividad de este régimen, contenida en el art. 39 de la ley 24073, luce incompatible con el sistema legal instituido y con los derechos constitucionales.

3.- Conclusión.

El método de ajuste por inflación previsto por los arts. 94 a 90 de la Ley del Impuesto a las Ganancias 20028 (t.o. por decreto 649/1997) tiene en miras evitar los efectos distorsivos en la determinación del impuesto, ocasionados por la pérdida de valor de la moneda en épocas inflacionarias. Así lo reconoció el legislador al incorporar el instituto por ley 21894.

El plexo normativo impugnado -art. 39 de la ley 24073, art. 5 de la ley 25561 y art. 4 del decreto 214/2002- impide la aplicación de las normas que regulan el ajuste por inflación. Sin embargo, los extremos que sirvieron de sustento a la prohibición de ajustar, han desaparecido bajo los efectos de la emergencia económica vivida desde fines de 2001, al punto que su mantenimiento no resulta razonable al conducir a gravar ganancias ficticias, puesto que ellas encierran el componente inflacionario, ocasionando que el contribuyente deba tributar el Impuesto a las Ganancias sobre parte de su capital, al no tener en cuenta valores monetarios homogéneos a lo largo del período fiscal considerado.

Consecuentemente, surge de lo hasta aquí expuesto que en su aplicación concreta a la situación fáctica existente en el período fiscal 2002, las normas impugnadas resultan inconstitucionales al afectar los principios de legalidad, capacidad contributiva, proporcionalidad, razonabilidad y no confiscatoriedad y, claramente, el derecho de propiedad (art. 17 de la CN.), por lo que corresponde declarar su inaplicabilidad respecto de la determinación del Impuesto a las Ganancias de la parte actora por el período fiscal 2002.

Atento las consideraciones aquí efectuadas, y las características propias del presente caso, propicio, entonces, confirmar la sentencia apelada n. 40 del 10/6/2005 con costas por su orden en ambas instancias, en atención al carácter novedoso de la cuestión planteada (art. 68, parte 2ª, del CPCCN.).

Agrego a lo expuesto que, si bien la Corte Suprema de Justicia de la Nación tuvo oportunidad de pronunciarse en relación al Ajuste por Inflación en autos "Santiago Dugan Trocello S.R.L. v. Ministerio de Economía", en fallo del 30/6/2005 citado por mis colegas de sala, ello fue en el marco de una Acción de Amparo y no en el de una Acción Mere Declarativa como en el presente caso. En dicho fallo el procurador general de la Nación destacó que las consideraciones efectuadas en su dictamen "...no importan abrir juicio definitivo sobre la legitimidad de la pretensión sustancial de la amparista en orden a los derechos que entiende le asisten, la que podrá -entonces- ser debatida y dilucidada por la vía pertinente", criterio éste que fuera receptado por la Corte Suprema por compartir sus fundamentos.



A criterio del suscripto la solución dada por la Corte Suprema en el citado precedente no resulta de estricta aplicación en el presente caso atento que, como antes expresara, este proceso, a diferencia de aquél, tramitó por la vía ordinaria como pretensión Mere Declarativa de Certeza. Por lo que aquí la pretensión sustancial ha sido debatida y dilucidada por la vía pertinente. Así voto. — José G. Toledo.

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